ArchivDeutsches Ärzteblatt26/2002Betriebsprüfung: Sichtung digitaler Unterlagen

VARIA: Wirtschaft

Betriebsprüfung: Sichtung digitaler Unterlagen

Wendland, Holger

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Vor all zu neugierigen Blicken der Betriebsprüfer gilt es, sich zu schützen. Foto: Bilderbox
Vor all zu neugierigen Blicken der Betriebsprüfer gilt es, sich zu schützen. Foto: Bilderbox
Um Prüfern der Finanzverwaltung nicht unbegrenzt Zugriff auf Daten zu geben, sind Zugriffsbeschränkungen notwendig.

Durch die Entwicklung im Bereich der Datenverarbeitung ist es für die Finanzverwaltung notwendig geworden, die Überprüfbarkeit der zunehmend papierlosen Buchführungswerke sicherzustellen. Hier greifen seit Anfang des Jahres neue Regelungen. Gleichzeitig wird es für den Anwender (den zu prüfenden Unternehmer) wichtig, seine Software für den Fall der finanzamtlichen Nachprüfung mit spezieller Zugriffsbeschränkung auszustatten.
Einnahme-Überschussrechner
Strittig ist, ob die neuen Regelungen auch für Überschussrechner (zum Beispiel Freiberufler) gelten. Da Freiberufler nicht originär buchführungspflichtig sind, könnte unterstellt werden, dass die Vorschriften der §§ 146 und 147 Abgabenordnung (AO) von ihnen nicht anzuwenden sind. Sofern sich für diesen Personenkreis aber aus anderen
Gesetzen eine Verpflichtung zur Führung von Büchern
und Aufzeichnungen ergibt, ist dieser auch für steuerliche Zwecke nachzukommen (§ 140 AO). Aber auch wenn sich keine direkte Verpflichtung zur Führung von Aufzeichnungen feststellen lässt, ist der Freiberufler genötigt, seine Gegenüberstellung von Betriebseinnahmen und -ausgaben nach
§ 4 Abs. 3 EStG auf nachvollziehbare Aufzeichnungen zu stützen. Hieraus lässt sich eine Verpflichtung zur Führung von Aufzeichnungen ableiten. Somit müssten die Vorschriften der §§ 146 und 147 AO für alle Steuerpflichtigen mit Gewinneinkünften im Sinne des § 2 EStG Anwendung finden. Auf keinen Fall gelten diese Vorschriften aber für Unterlagen über Einkünfte aus dem privaten Bereich, zum Beispiel aus Vermietung und Verpachtung.
Zu beachten ist, dass die Finanzbehörden seit dem 1. Januar 2002 von den Befugnissen des § 147 Abs. 6 AO im Rahmen von Lohnsteueraußenprüfungen und Umsatzsteuer-Sonderprüfungen (hier insbesondere dann auch im Rahmen der neu eingeführten umsatzsteuerlichen Nachschau nach §§ 88b, 210 AO) Gebrauch machen können. Eine Schonfrist gibt es nicht. Lediglich bei Betriebsprüfungen kommen die Zugriffsrechte – hinsichtlich der ab dem 1. Januar 2002 laufend elektronisch erfassten Daten – erstmals 2003 zum Tragen.
Dass § 147 Abs. 2 AO die Finanzverwaltung nicht berechtigt, in allen Dateien eines Steuerpflichtigen herumzusurfen, sollte aus Datenschutzgründen eindeutig sein. Jedoch ist in der Fachliteratur auffällig, dass Vertreter der Finanzverwaltung hier ein Problembewusstsein vermissen lassen. Oft berufen sie sich auf das Steuergeheimnis nach § 30 AO. Motto: „Was stört uns der Datenschutz, wir schützen selbst durch das Steuergeheimnis“.
Soweit sich auch in „anderen“ Bereichen des Datenverarbeitungssystems steuerlich relevante Daten befinden, sind sie durch den Steuerpflichtigen im Rahmen seiner steuerlichen Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten zu qualifizieren und für den Datenzugriff in geeigneter Weise aufzubewahren. Damit ist der Steuerpflichtige gut beraten, von seinem Recht Gebrauch zu machen und seine Dateien nach steuerrelevanten und nach nicht steuerrelevanten Kriterien zu sortieren. Steuerliche Relevanz haben auf jeden Fall die Finanz-, Anlagen- und Lohnbuchhaltung.
Drei Formen des Zugriffs
Die Finanzverwaltung hat das Recht, unmittelbar auf das Datenverarbeitungssystem zuzugreifen. Dabei darf sie in Form des Nur-Lese-Zugriffs Einsicht in die gespeicherten Daten nehmen und die eingesetzte Hard- und Software zur Prüfung der gespeicherten Daten einschließlich der Stammdaten und Verknüpfungen (Daten) nutzen (unmittelbarer Datenzugriff). Dabei kann sie nur mit- hilfe dieser Hard- und Software auf die elektronisch gespeicherten Daten zugreifen. Dies schließt eine Fernabfrage (Online-Zugriff) auf das Datenverarbeitungssystem des Steuerpflichtigen aus. Der Nur-Lese-Zugriff umfasst das Lesen, Filtern und Sortieren der Daten, gegebenenfalls unter Nutzung der im Datenverarbeitungssystem vorhandenen Auswertungsmöglichkeiten.
Des Weiteren muss das EDV-System und damit mittelbar der Steuerpflichtige die Unveränderbarkeit des Datenbestandes bei der Nutzung des Systems durch den Prüfer sicherstellen. Die Finanzverwaltung kann vom Steuerpflichtigen verlangen, dass er die Daten nach ihren Vorgaben maschinell auswertet oder von einem beauftragten Dritten maschinell auswerten
lässt, um den Nur-Lese-Zugriff vornehmen zu können (mittelbarer Datenzugriff). Es kann dafür nur eine maschinelle Auswertung unter Verwendung der im Datenverarbeitungssystem des Steuerpflichtigen oder des Dritten vorhandenen Auswertungsmöglichkeiten verlangt werden.
Die Finanzverwaltung kann ferner verlangen, dass ihr die gespeicherten Unterlagen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger überlassen werden. Dieser ist spätestens nach Bestandskraft der aufgrund der Außenprüfung ergangenen Bescheide an den Steuerpflichtigen zurückzu- geben oder zu löschen.
Die Auswertung der Daten erfolgt dann in der Finanzbehörde. So kann der Prüfer verschiedene Analyseprogramme heranziehen. Ein Nachteil ist, dass der Steuerpflichtige nicht nachvollziehen kann, welche Daten der Betriebsprüfer zur Auswertung verwendet, wie er diese ausgewertet hat beziehungsweise ob nicht Daten unzulässigerweise zurückbehalten worden sind.
Es wird Steuerpflichtigen empfohlen, die EDV durch Zugriffsprogramme oder Passwörter vor einem unberechtigten Zugriff des Betriebsprüfers zu schützen. Dies dürfte immer dann schwierig sein, wenn sich ein Zugriff auf das Dokumentenmanagementsystem sowie die Archivierungssysteme erstreckt. Denn in diesem Fall lässt sich alles – auch das nicht steuerlich relevante Material – finden, und auch die Ablagegewohnheit der Steuerpflichtigen lassen sich erkennen. Bei der Sichtung von E-Mails besteht darüber hinaus die Gefahr, dass der Prüfer Einblick in den Schriftverkehr zwischen Anwalt beziehungsweise Steuerberater und dem Unternehmen nimmt. Wird eine – technisch nicht beschränkte – Suchabfrage mithilfe eines Stichworts vorgenommen, können zudem interne Notizen, Kalkulationen oder Abrechnungsgrundlagen offen gelegt werden .
Folgen für das Arztgeheimnis
Den meisten so genannten Kammerberufen ist neben der Freiberuflichkeit und der daraus resultierenden Gewerbesteuerfreiheit die berufliche Verschwiegenheitsverpflichtung immanent. Hier sind Zielkonflikte programmiert.
So dürfen Ärzte bei einer Betriebsprüfung die Vorlage der Patientenkarteien insoweit verweigern, als darin Eintragungen enthalten sind, auf die sich ihr Recht zur Auskunftsverweigerung nach
§ 177 Abs. 1 Ziff. 2 RAO beziehungsweise § 102 AO 1977 erstreckt. Das Finanzamt kann jedoch Auszüge und Zusammenstellungen über die einzelnen Besuche und sonstigen Leistungen aus der Patientenkartei mit Namensangaben für die Nachprüfung verlangen, die sich auf die finanziellen Beziehungen beschränken und bei denen das Auskunftsverweigerungsrecht nicht greift. Dabei ist das Auskunftsverlangen des Finanzamtes wie bei allen Ermessensentschädigungen an die Grundsätze von Recht und Billigkeit gebunden. Bedenkt man, welchen Kampf es um die Eintragungsmodalitäten in dem Fahrtenbuch von Ärzten gegeben hat, lassen sich die Streitdimensionen im Bereich der Grundsätze der Prüfung digitaler Unterlagen bei den Ärzten und anderen zur beruflichen Verschwiegenheit verpflichteten Personen erahnen.
Da der Steuerpflichtige die Vorteile eines datenverarbeitungsgestützten Buchführungssystems nutzt, ist es grundsätzlich sachgerecht, ihm die mit dem Datenzugriff verbundenen Kosten anzulasten. Der Aufforderung der Finanzverwaltung, die gespeicherten Unterlagen und Aufzeichnungen zur Verfügung zu stellen, kann man grundsätzlich in Ruhe entgegensehen. Diese Aufforderung ist ein eigenständiger Verwaltungsakt nach § 118 Abs. 1 AO, über den gesondert gestritten werden kann, bevor die Unterlagen zur Verfügung gestellt werden.
Bedenklich sind jedoch Funde, die der Prüfer bewusst in rechtswidriger Weise – zum Beispiel bei Nutzung eines unbekannten Passworts eines Dritten – in ihm im Übrigen verschlossenen Quellen macht. Gleichwohl ist der Prüfer gehalten, den Steuerpflichtigen zu unterrichten, wenn sein Zugang über die Daten im Sinne des § 147 Abs. 1 AO hinaus-geht. Die Verantwortung für den – technischen – Umfang des Zugriffsrechts trägt in jedem Fall der Steuerpflichtige oder gegebenenfalls der von ihm beauftragte Dritte.
Was aber, wenn der Prüfer Erkenntnisse gewinnt, die ihm eigentlich nicht zustehen? Wenn er sie im Rahmen zulässiger Ermittlungen ohne bewusste „Selbstbedienung“ erhalten hat, darf er sie verwerten. Kritisch wird es nur dann, wenn er in rechtswidriger Weise bewusst in ihm sonst verschlossenen Quellen forscht.
Dipl.-Finanzwirt Holger Wendland*

*Vom Autor dieses Beitrags stammt das Buch: „Neue Archivierungspflichten nach der geänderten AO 2002“, Forum Verlag, Merching 2002, 58 €
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