Supplement: PRAXiS

Übernahme einer Arztpraxis – Achtung: Steuerklippen

Dtsch Arztebl 2006; 103(12): [16]

Stürcke, Robert

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Die Zahlung des Kaufpreises an den Veräußerer mindert die Steuerlast nur über jährliche Abschreibungen.

Die Anzahl und die Qualität der steuerlichen Klippen bei der Übernahme einer Arztpraxis sind nicht zu unterschätzen. Primäres Ziel ist dabei nicht die Minimierung der Steuerlast, sondern die Maximierung des Nachsteuerergebnisses (Nettoerfolg). Die Steuerlast ließe sich durch zusätzliche Ausgaben leicht vermindern. Der Abfluss der Ausgaben mindert den Nettoerfolg jedoch in einem höheren Maß, als die verminderte Steuerlast ihn erhöht.
Zur Verdeutlichung der liquiditätsmäßigen Auswirkungen (Geldflüsse) ein Beispiel (siehe Tabelle): Die Zahlung des Kaufpreises an den Veräußerer wirkt sich zunächst als Liquiditätsabfluss (hier 250 000 Euro) aus. Der Kaufpreis ist für die Ermittlung der Bemessungsgrundlagen der Abschreibung aufzuteilen auf die erworbenen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter (Praxiswert). Die materiellen Wirtschaftsgüter ergeben sich aus der Inventarliste des Veräußerers, die gegebenenfalls um zwischenzeitliche Zu- und Abgänge zu bereinigen ist. Der Wert der materiellen Wirtschaftsgüter kann mit dem Zeitwert bei Übergabe geschätzt werden. Die steuerlichen Buchwerte des Veräußerers sind für die Bestimmung des Wertes für den Erwerber ohne Belang. Der Wert der immateriellen Wirtschaftsgüter – in der Regel des Patientenstammes – ergibt sich als Differenz zwischen dem Kaufpreis und den Werten der materiellen Wirtschaftsgüter.
Aus praktischer Sicht empfiehlt es sich, frühzeitig (vor Abschluss des Kaufvertrages) gemeinsam mit dem abgebenden Kollegen eine Inventarliste zu erstellen, um Missverständnisse über den Umfang des übergehenden Inventars zu vermeiden. Nicht selten geraten die Parteien im weiteren Verlauf darüber in Streit.
Gestaltungsspielraum
Die Zahlung des Praxiskaufpreises geht über die Abschreibungen in die jährliche steuerliche Ergebnisermittlung ein. Mit den Abschreibungen werden die steuerlichen Auswirkungen der Kauf-preiszahlungen über eine Anzahl von Jahren verteilt. Zu diesem Zweck ist die Nutzungsdauer des Praxiswertes zu schätzen. Von den Finanzbehörden und der Rechtsprechung wird die Verteilung des Praxiswertes einer Einzelpraxis über drei bis fünf Jahre und die Verteilung des Praxiswertes einer Gemeinschaftspraxis über sieben bis zehn Jahre anerkannt. In der Ausnutzung dieser Zeitspannen liegt ein gewisser Gestaltungsspielraum. Im Beispiel wird vereinfachend davon ausgegangen, dass die Nutzungsdauer der materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter vier Jahre beträgt (250 000 Euro/vier Jahre = 62 500 Euro Abschreibung).
Während die Kaufpreiszahlung liquiditätswirksam war, sind es die jährlichen Abschreibungen nicht. Zur Ermittlung des Cashflows aus der Praxis sind dem steuerlichen Ergebnis somit unter anderem die Abschreibungen hinzuzurechnen.
Weitere Investitionen – zum Beispiel in Inventar oder Praxisausstattung – sind steuerlich mit Abschreibungen über ihre Nutzungsdauer zu verteilen. Renovierungs- und Erhaltungsaufwendungen sind grundsätzlich sofort abzugsfähige Betriebsausgaben und wirken sich somit sowohl steuerlich als auch liquiditätsmäßig im Jahr der Zahlung aus.
Die Finanzierungskosten – hauptsächlich Zinsen, aber auch etwa Bereitstellungsprovisionen – sind steuerlich im Jahr der Zahlung abzugsfähig. Darlehensverträge enthalten oft die Vereinbarung eines Disagios. Als Disagio bezeichnet man den Unterschiedsbetrag zwischen dem Rückzahlungsbetrag und dem Auszahlungsbetrag des Darlehens. Dabei ist der Auszahlungsbetrag regelmäßig geringer als der Rückzahlungsbetrag. Im Verlauf des Jahres 2005 entstand durch eine gesetzliche Neuregelung eine Unsicherheit über den Umfang der steuerlichen Abzugsfähigkeit des Disagios. Das Bundesfinanzministerium hat jedoch klargestellt, dass der Abzug nach den bisherigen Regeln bis zu einer eindeutigen gesetzlichen Rege-lung nicht beanstandet wird. Demnach wird von einer Marktüblichkeit und somit von einer steuerlichen Abzugsfähigkeit ausgegangen, wenn bei einem Zinsfestschreibungszeitraum von mindestens fünf Jahren ein Disagio von bis zu fünf Prozent vereinbart worden ist. Höhere Beträge sind über den Zinsfestschreibungszeitraum beziehungsweise auf die Laufzeit des Darlehens zu verteilen.
Die Vereinbarung eines Disagios ist in die Gestaltungsüberlegungen bei der Finanzierung einzubeziehen. Praktisch kann sich das Disagio mit erheblichen Beträgen sowohl auf die Liquiditätslage als auch auf die Steuerlast auswirken. Soweit bei Übernahme der Praxis höhere Aufwendungen (etwa für die Renovierung) anfallen und dem keine ausreichenden Einnahmen gegenüberstehen, sollte mit Blick auf die Steuerprogression von der Vereinbarung eines Disagios abgesehen werden. Mit Änderungen der gesetzlichen Regelungen in diesem Bereich ist zu rechnen.
Der Abzug von Schuldzinsen ist beschränkt, wenn „Überentnahmen“ vorliegen. Dies ist der Fall, wenn die Entnahmen eines Jahres höher sind als die Summe aus Jahresgewinn, Einlagen und Vorjahressaldo. Überentnahmen sind grundsätzlich in Höhe von sechs Prozent steuerpflichtig, wobei ein Betrag von pauschal 2 050 Euro und niedrigere tatsächlich gezahlte Zinsen außer Ansatz bleiben. Von dieser Beschränkung der Abzugsfähigkeit der Schuldzinsen sind Zinsen zur Finanzierung von Anlagegegenständen (hier im Wesentlichen Praxiswert) ausgenommen. Es empfiehlt sich deshalb die getrennte Finanzierung von Praxiskaufpreis und anderen Aufwendungen (wie Renovierungsaufwendungen). Diese Regelung ist relativ kompliziert und bedarf einer eingehenden Beratung.
Die Einbindung einer Kapitallebensversicherung in die Finanzierung ist im Einzelfall zu erwägen. Regelmäßig verlangen die Banken jedoch den Abschluss einer Risikolebensversicherung.
Der Tilgungsanteil (im Beispiel 12 500 Euro) ist steuerlich nicht abzugsfähig, wenngleich er die Liquidität über die Laufzeit des Darlehens belastet.
Ertragsteuerlich führen die Beispielannahmen zu einem steuerpflichtigen Ergebnis in Höhe von 127 500 Euro. Geht man vereinfachend von einem durchschnittlichen Steuersatz von 40 Prozent aus, beträgt die zu leistende Steuerzahlung 51 000 Euro. Das Beispiel verdeutlicht, dass das Ergebnis der Liquiditätsbetrachtung nicht mit dem steuerlichen Ergebnis übereinstimmt. Einerseits sind die Darlehensauszahlung, die Zahlung des Kaufpreises und die Darlehenstilgung nur liquiditäts-, aber nicht steuerwirksam, andererseits gehen die Abschreibungen nur in die steuerliche Ergebnisrechnung ein.
Verkauf unterliegt nicht der Umsatzsteuer
Die Veräußerung einer Praxis ist umsatzsteuerlich grundsätzlich eine Geschäftsveräußerung im Ganzen eines Unternehmers an einen anderen Unternehmer und unterliegt somit nicht der Umsatzsteuer. Dies gilt unabhängig davon, ob in der ärztlichen Praxis umsatzsteuerpflichtige Umsätze (zum Beispiel Schönheitsoperationen oder ein Praxislabor) vorlagen. Die Veräußerung von Teilpraxen kann umsatzsteuerlich anders zu beurteilen sein, wenn kein Unternehmen im Ganzen veräußert wird. Die Umsatzsteuer darf weder im Kaufvertrag vereinbart noch in einer Rechnung über den Praxisverkauf ausgewiesen werden. Sollte die Umsatzsteuer unberechtigt ausgewiesen werden, ist sie an das Finanzamt abzuführen. Dies erhöht den Kaufpreis unnötig.
Eine geplante Gründung einer ärztlichen Praxis sollte wegen der geplanten Umsatzsteuererhöhung auf 19 Prozent noch im Jahr 2006 vorgenommen werden, weil die Umsatzsteuer in der Regel nicht abzugsfähig ist.
Soweit mit der Praxis ein Grundstück veräußert wird, fällt Grunderwerbsteuer (3,5 Prozent) an.
Aus zeitlicher Sicht ist zu beachten, dass für den Veräußerer die Übergabe der Praxis zu Beginn eines Kalenderjahres günstiger sein kann, weil die Versteuerung des Veräußerungsgewinnes in ein Jahr ohne laufenden Gewinn verlagert wird. Für den Erwerber hängt die Wahl des optimalen Zeitpunktes von den bisherigen Einkünften und der Höhe der Aufwendungen im Zusammenhang mit der Übernahme ab. Neben der Bestimmung des Kaufpreises offenbaren sich in diesem Punkt oft die gegensätzlichen wirtschaftlichen Interessen der Parteien.
Die vielen steuerlichen Fragen beim Kauf einer ärztlichen Praxis verlangen nach einem versierten Berater. Die Beratung durch die gleiche Person aufseiten des Käufers und des Verkäufers widerspricht dem Verbot der Wahrnehmung widerstreitender Interessen für Rechtsanwälte, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater. Ein höherer finanzieller Aufwand sollte deshalb kein Argument für die Wahl einer Beratung aus einer Hand sein. Die eingesparten Kosten stehen in keinem vertretbaren Verhältnis zum Risiko der „suboptimalen“ Beratung des Erwerbers, weil sich der „Berater aus einer Hand“ dem Veräußerer langjährig verbunden fühlt. Robert Stürcke
Wirtschaftsprüfer/Steuerberater, Krefeld
E-Mail: kanzlei@stuercke.de
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