ArchivDeutsches Ärzteblatt50/2006Besteuerung von Wahlleistungen: Der typische Chefarzt ist mehr Freiberufler als Angestellter

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Besteuerung von Wahlleistungen: Der typische Chefarzt ist mehr Freiberufler als Angestellter

Weilbach, Erich A.

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LNSLNS Das Urteil, wonach Chefärzte ihre Einnahmen aus dem Liquidationsrecht
wie Arbeitslohn zu versteuern haben, betrifft einen atypischen Fall.

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat am 5. Oktober 2005 ein Urteil (Az.: VI R 152/01) zur Besteuerung von Wahlleistungen eines Chefarztes gefällt, das zu vielen Irritationen geführt hat. Dabei bleibt meist unberücksichtigt, dass das Urteil den atypischen Fall eines Chefarztes betraf – denn als Chirurg an einem bayerischen Kreiskrankenhaus war er konkurrenzlos tätig. Sowohl das BFH-Urteil als auch der danach ergangene Erlass der Finanzverwaltung, die das Urteil für vergleichbare Fälle als anzuwenden bestimmten, hoben aber auf das Gesamtbild bei Wahlleistungen eines Chefarztes als entscheidendes Kriterium ab. Da dieses Gesamtbild nicht dem atypischen Fall entspricht, der dem Urteil des BFH zugrunde liegt, kann aus dem Urteil keine allgemeine Anwendung auf die steuerliche Behandlung von Chefärzten geschlossen werden.
Selbstständiger Freiberufler
Der Freie Beruf ist nach ständiger Rechtsprechung ein unbestimmter Rechtsbegriff. § 18 Absatz 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) hat versucht, unter dem Oberbegriff „Freier Beruf“ einen Katalog aufzustellen, bei dem der geistige Gehalt der Tätigkeit oder die Betätigung ohne Kapitaleinsatz zwar bedeutsam, aber nicht typisch ist. Die Arbeit, die unter die Einkünfte aus selbstständiger Arbeit fällt, muss also eine Tätigkeit sein, die unter eigener Verantwortung und für eigene Rechnung gegen Entgelt ausgeübt wird. Merkmale des Freien Berufs sind deshalb der persönliche Einsatz bei der Berufsausübung, der Charakter des jeweiligen Berufs, der beim Arzt zutrifft, außerdem die Stellung des Berufes im Sozialgefüge, die Qualität und Länge der Berufsausbildung.
Der Bundesverband Freier Berufe hat schon vor Jahren Hauptwesensmerkmale herausgearbeitet, die noch heute zutreffend sind. So ergeben sich folgende Einzelmerkmale für das Gesamtbild einer Tätigkeit eines Arztes als selbstständiger Freiberufler: Selbstständigkeit im sozialen Sinn, Freiheit im Sinn individueller Selbstverwaltung, schöpferische Befähigung und eine qualifizierte Ausbildung, Einbringung höherer geistiger Leistungen, Ausübung der beruflichen Tätigkeit um dieser selbst willen, die Hintanstellung des Gewinnstrebens, Einbringung besonders standesrechtlicher Bindungen, Fehlen eines fundierten, garantierten Einkommens und Wahrung des Berufsgeheimnisses.
Wesentlich für einen Freiberufler ist, dass eine persönliche Tätigkeit vorliegen muss. Dies ist nach den tatsächlichen Umständen des Falles nicht nach der äußeren Form des Auftretens zu beurteilen.
Angestellter Arbeitnehmer
Der Arzt kann seine berufliche Tätigkeit auch in nichtselbstständiger Arbeit ausüben, indem er beispielsweise in einem Pharmabetrieb gegen Zahlung eines Gehalts angestellt ist. Der entscheidende Unterschied in der Beurteilung, ob selbstständige oder nichtselbstständige Arbeit eines Arztes vorliegt, besteht darin, dass bei § 18 EStG die Tätigkeit selbstständig, bei § 19 EStG hingegen nichtselbstständig ausgeübt sein muss. Ein wesentliches Merkmal für die Nichtselbstständigkeit eines Arztes besteht steuerlich darin, dass es im Wesentlichen auf dem Vorliegen eines Dienstverhältnisses nach den allgemeinen Grundsätzen eines Rechtsverhältnisses zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer besteht. Das beinhaltet in der Regel eine Vereinbarung für ein festes Gehalt.
Für die Abgrenzung ist das Gesamtbild maßgebend
In den Entscheidungsgründen des BFH-Urteils vom 5. Oktober 2005 wird hervorgehoben, dass nach höchstrichterlicher Rechtsprechung der Chefarzt eines Krankenhauses wahlärztliche Leistungen selbstständig oder nichtselbstständig erbringen kann. Ob das eine oder andere im Einzelfall zutrifft, beurteilt sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse. Von den zahlreichen Aspekten des Gesamtbildes hebt das BFH-Urteil die besondere Gewichtung der mit dem Krankenhaus vertraglich geschuldeten Dienstaufgaben ab. Nach dem Dienstvertrag erhielt der Chefarzt des Kreiskrankenhauses drei Arten von Vergütungen:
- Gehalt als Arzt: ein Gehalt für seine Tätigkeit im dienstlichen Aufgabenbereich (Regelleistungen).
- Liquidationsrecht Privatpatienten: Das Liquidationsrecht war vertraglich für die gesondert berechenbaren wahlärztlichen Leistungen vereinbart.
- Liquidationsrecht Gutachten: Dem Arzt wird in seinem Arbeitsverhältnis ferner das Recht zur Liquidation für gutachterliche Tätigkeiten zugestanden.
Da der Chefarzt für die Regelleistungen eine feste Vergütung erhält, ist dieses Gehalt den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit zuzuordnen. Obgleich im selben Dienstvertrag die Liquidationsrechte des Chefarztes für Privatpatienten und auch für Gutachten geregelt sind, differenziert der BFH in der Weise, dass das Liquidationsrecht gegenüber Privatpatienten (Wahlleistungen) Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit sind, während das Liquidationsrecht aus Gutachten den Einkünften aus selbstständiger Tätigkeit zuzurechnen ist. Dieses Splitting der vertraglich geregelten Liquidationsrechte des Chefarztes entbehrt des sachlichen Grundes.
Atypisch: Monopolstellung des Chefarztes
Der dem BFH-Urteil zugrunde liegende Sachverhalt ist für das Gesamtbild eines Chefarztes untypisch. Denn:
- Ein Chefarzt ist grundsätzlich kein Monopolist. Das Urteil des Finanzgerichts München vom 27. Mai 2001, über dessen Sachverhalt der BFH zu entscheiden hatte, betraf den Tatbestand der ertragsteuerlichen Behandlung der Einkünfte eines Chefarztes, der eine Monopolstellung innehatte. Das Finanzgericht hob in dem Urteil hervor, dass der Chefarzt eine konkurrenzlose Stellung hatte, weil er im Einzugsgebiet eines Kreiskrankenhauses arbeitete, das infolge seiner Lage dem Chefarzt eine monopolartige Stellung verschaffte. Eine solche Monopolstellung eines Chefarztes ist aber die Ausnahme und nicht die Regel.
- Die Ambivalenz der Wahlleistungen findet keine Berücksichtigung. Die wahlärztliche Leistung bei einem Chefarzt beinhaltet, dass ein Privatpatient die freie Auswahl hat. Das Wahlrecht des Patienten beinhaltet, dass für seine ärztliche Behandlung nicht die Wahl der Krankenanstalt maßgebend ist, sondern die persönliche Leistung des im Wettbewerb stehenden Chefarztes.
Auch wurde im BFH-Urteil nicht beachtet, dass Wahlleistungen keine Einbahnstraße sind. Die Wahl besteht nicht nur beim Patienten, sondern auch beim Chefarzt. So ist es bei der heute nicht seltenen privaten Insolvenz eines Patienten dem Chefarzt nach den vertraglichen Vereinbarungen mit dem Krankenhaus möglich, die Wahlleistung abzulehnen. Die Behandlung erfolgt dann als Regelleistung.
- Die Liquidation der ärztlichen Wahlleistung zählt nicht zu den Pflichten des Krankenhausträgers. Das Finanzgericht München hat in dem vom BFH entschiedenen Sachverhalt festgestellt, dass die privaten Liquidationen dieses Chefarztes keine Festbezüge darstellen, sondern sich aus dem vertraglich vereinbarten originären Liquidationsrecht des Chefarztes ergeben. Daher kann der Chefarzt die Liquidation und damit die Abrechnung für seine Arbeit mit dem Wahlleistungspatienten selbst vornehmen, das heißt ohne Krankenhausträger.
Überlässt der Chefarzt dem Krankenhausträger den Honorareinzug, so gibt die Krankenanstalt keine Gewähr für den Umfang der Inanspruchnahme der berechneten wahlärztlichen Leistung, für die Höhe des Honorars und für den Eingang der Einnahmen in diesem Bereich. Der Krankenhausträger hat damit eine reine Inkassotätigkeit, die in einer Vielzahl von Fällen von den Chefärzten selbst oder durch die dafür besonders eingerichteten privatärztlichen Verrechnungsstellen vorgenommen wird. Es ist also kein typisches Merkmal für einen Chefarzt, dass der Krankenhausträger auch die Inkassotätigkeit der Liquidation aus Wahlleistungen vornimmt.
Das typische Gesamtbild
Nach einem Erlass der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder soll das BFH-Urteil zur lohnsteuerlichen Behandlung der Einnahmen von Chefärzten über den entschiedenen Einzelfall hinaus auf vergleichbare Fälle angewandt werden. Wie gezeigt, ist der dem BFH-Urteil zugrunde liegende Einzelfall atypisch für die Rolle eines Chefarztes. Bei den meisten anderen Chefärzten liegt deshalb kein vergleichbarer Fall vor. Das ergibt sich aus folgenden Tatbeständen:
- Zahlungsrisiko. Das Zahlungsrisiko eines Chefarztes ist heute allgemein größer als bei dem zu beurteilenden Fall. Bei der Zunahme der privaten Insolvenzen ergibt sich immer häufiger, dass der Chefarzt das Honorar für seine Tätigkeit verliert. Davor schützt auch nicht der Hinweis des BFH, dass die meisten der Patienten eine private Kran­ken­ver­siche­rung abgeschlossen hätten, was heute so nicht mehr zutrifft. Hinzu kommt, dass sich Patienten häufig die Honorarrechnung von der Versicherung vergüten lassen, das Honorar jedoch nicht weiterleiten.
- Kostenrisiko. Wichtig ist auch, dass der Chefarzt nicht nur das Zahlungsrisiko für seine eigene Tätigkeit trägt. Er hat auch noch das Kostenrisiko, weil er dem Krankenhausträger meistens die Kostenerstattungsabgabe bezahlen muss, die wegen der gesetzlichen Vorgabe am Rechnungsbetrag und nicht am Honorareingang orientiert ist. Dieser Kostenerstattungsbetrag liegt zwischen 30 und 50 Prozent des Liquidationserlöses.
- Unternehmensinitiative. Des Weiteren geht der BFH in seinem Urteil von einer dominierenden Stellung eines Kreiskrankenhauses aus, die dem Chefarzt eine konkurrenzlose Tätigkeit verschafft. Dem Chefarzt wurde damit jede Unternehmensinitiative aberkannt, die er als Chefarzt bei der Ausübung seiner freien Berufstätigkeit entfalten kann. Die Praxis ist anders. Die Inanspruchnahme eines Chefarztes durch Wahlleistungspatienten erfolgt in der Wettbewerbssituation meist nicht durch Liebe zum Krankenhaus, sondern überwiegend wegen des guten Rufes der Chefärzte. Dies zeigt sich darin, dass ein Chefarztwechsel oft zu einer völligen Veränderung in der Zahl der Wahlleistungspatienten führt.
Werden diese Kriterien, die prägend für das Gesamtbild des Chefarztes sind, in den vertraglichen Vereinbarungen mit dem Krankenhausträger besser als bisher in den Vordergrund gestellt, so kann ein Rechtsverhältnis gestaltet werden, das zu einer steuerlichen Beurteilung der Tätigkeit eines Chefarztes als Freiberufler kommt. Um dies zu erreichen, sollte mit dem Krankenhausträger in Zusammenarbeit mit dem Steuerberater verhandelt werden. Es lässt sich dadurch ein Gesamtbild der Tätigkeit eines Chefarztes auch in formalrechtlicher Hinsicht darstellen, das dem sachlichen Gehalt seiner Tätigkeit entspricht und die Reputation seiner persönlichen Tätigkeit zutreffend würdigt.
Dr. Erich A. Weilbach
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