ArchivDeutsches Ärzteblatt8/2007Geänderte Dienstwagenregelung: Mit Fahrtenbuch auf der sicheren Seite

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Geänderte Dienstwagenregelung: Mit Fahrtenbuch auf der sicheren Seite

Dtsch Arztebl 2007; 104(8): A-512 / C-438

List, Stephan

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LNSLNS Das Finanzamt verlangt genaue Auskunft darüber, zu welchen Teilen das betriebliche Kraftfahrzeug privat und geschäftlich genutzt wird.

Durch eine rückwirkende Gesetzesänderung wurde die Anwendung der „1-Prozent-Regelung“ zur Berechnung der steuerlichen Privatnutzung betrieblicher Kraftfahrzeuge (Kfz) zum 1. Januar 2006 auf Fahrzeuge des notwendigen (betriebliche Nutzung mehr als 50 Prozent) Betriebsvermögens beschränkt (siehe DÄ, Heft 21/2006). Dies kann vor allem bei Ärzten zu erheblichen steuerlichen Nachteilen führen. Es ergeben sich aber auch neue Steuergestaltungsmöglichkeiten, die sich positiv für manche Ärzte auswirken können.
Vor dem 1. Januar 2006 wurde die Besteuerung der Privatnutzung betrieblicher Kfz bei Fehlen eines Fahrtenbuches sowohl bei notwendigen (betriebliche Nutzung mehr als 50 Prozent) als auch gewillkürten (betriebliche Nutzung zwischen zehn Prozent und 50 Prozent) Betriebsvermögen nach der „1-Prozent-Regelung“ durchgeführt. Die durch die private Nutzung eines betrieblichen Kfz erfolgte Nutzungsentnahme konnte für jeden Kalendermonat mit einem Prozent des inländischen Listenpreises zum Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung einschließlich Umsatzsteuer angesetzt werden.
Gegen den Missbrauch der „1-Prozent-Regelung“
Mit der rückwirkenden Gesetzesänderung will der Gesetzgeber den Missbrauch der „1-Prozent-Regelung“ eindämmen. Befindet sich ein Kraftfahrzeug im gewillkürten Betriebsvermögen, so ist jetzt der Entnahmewert zu ermitteln und mit den auf die geschätzte private Nutzung entfallenden Kosten anzusetzen. Dies bedeutet nichts anderes, als dass der private Nutzungsanteil bei Fahrzeugen des gewillkürten Betriebsvermögens zukünftig nicht mehr nach der „1-Prozent-Regelung“ bemessen wird, sondern ausschließlich nach den anteiligen Kosten, die prozentual auf die Privatnutzung entfallen. Der private wie geschäftliche Nutzungsanteil ist dabei vom steuerpflichtigen Arzt im Rahmen allgemeiner Darlegungs- und Beweislastregelungen nachzuweisen, das heißt glaubhaft zu machen. Die Führung eines Fahrtenbuches ist aber nicht zwingend erforderlich.
Nachweis der „überwiegend betrieblichen Nutzung“
Darlegungslast bedeutet, dass die Verfahrensbeteiligten verpflichtet sind, den Sachverhalt darzulegen und mögliche Beweismittel beizubringen. Nach den allgemeinen Beweislastregeln im Steuerrecht trägt der Steuerpflichtige die Feststellungs- und Beweislast für steuermindernde oder steuerentlastende Tatsachen, während das Finanzamt die objektive Beweislast für steuerbegründende oder steuererhöhende Tatsachen zu tragen hat. Der Beweis des ersten Anscheins (Prima-facie-Beweis) ist geführt, wenn für das Vorliegen der zu bewertenden Tatsache nach der Lebenserfahrung ein typischer Geschehensablauf spricht. Der Beweis des ersten Anscheins ist entkräftet, wenn Gründe vorliegen, dass ein anderer als der typische Geschehensablauf im Einzelfall ernsthaft in Betracht zu ziehen ist.
Das Bundesfinanzministerium (BMF) hat in einem Schreiben vom 7. Juli 2006 Stellung dazu genommen, wie der Nachweis einer „überwiegend betrieblichen Nutzung“ erbracht werden kann, ohne dass ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch vorliegt. Danach kann der Umfang der betrieblichen Nutzung „in jeder geeigneten Form“ glaubhaft gemacht werden, zum Beispiel durch Eintragungen in Terminkalendern, Kilometerabrechnungen gegenüber Auftraggebern oder Reisekostenabrechnungen. Sind entsprechende Unterlagen nicht vorhanden, kann die überwiegend betriebliche Nutzung durch formlose Aufzeichnungen über einen repräsentativen zusammenhängenden Zeitraum (in der Regel drei Monate) glaubhaft gemacht werden. Dabei reichen Angaben über die betrieblichen Fahrten (jeweiliger Anlass und jeweils zurückgelegte Strecke) und die Kilometerstände zu Beginn und Ende des Aufzeichnungszeitraumes aus. Beträgt bereits der Anteil der Fahrten zwischen Wohnung und Praxis und der Familienheimfahrten mehr als 50 Prozent der Jahreskilometerleistung des Fahrzeuges, so ist kein weiterer Nachweis nötig. Wenn sich keine Veränderungen in Art und Umfang der Tätigkeit oder bei den Fahrten zwischen Wohnung und Praxis ergeben, kann auch für die Folgejahre von dem einmalig glaubhaft gemachten Nutzungsumfang ausgegangen werden.
Auf einen besonderen Nachweis kann verzichtet werden, wenn das Kfz für eine durch den Betrieb oder Beruf bedingte typische Reisetätigkeit (zum Beispiel Hausbesuche) benutzt wird oder wenn man zur Ausübung seiner räumlich ausgedehnten Tätigkeit auf die ständige Benutzung des Fahrzeugs angewiesen ist (zum Beispiel Fahrten zum Labor); hier ist von einer überwiegend betrieblichen Nutzung auszugehen. Bei mehreren Fahrzeugen gilt diese Vermutung nur für das Kfz mit der höchsten Jahreskilometerleistung; für weitere Autos muss der betriebliche Nutzungsanteil glaubhaft gemacht werden. Ist die „1-Prozent-Regelung“ ertragsteuerlich zulässig, darf sie auch für die Ermittlung der Umsatzsteuer auf die private Nutzung angewendet werden.
Auch wenn im BMF-Schreiben vom 7. Juli 2006 die Führung eines Fahrtenbuches für nicht erforderlich gehalten wird, so wird in der praktischen Handhabung das Fahrtenbuch zumindest für einen zusammenhängenden Zeitraum von drei Monaten an Bedeutung gewinnen, da die Glaubhaftmachung ansonsten einem Ermessensspielraum der Finanzverwaltung unterliegt, der für den steuerpflichtigen Arzt ein nicht kalkulierbares Risiko darstellt. Denn durch ein ordnungsgemäß geführtes Fahrtenbuch wird der Nachweis des privaten und geschäftlichen Nutzungsanteils am leichtesten erbracht werden können. Demgemäß ist dies zur Nachweisführung über einen ausreichenden Zeitraum anzuraten.
Die Erfahrung zeigt jedoch, dass Steuerpflichtige der Führung eines zeitnahen Fahrtenbuches nicht aufgeschlossen gegenüberstehen und Fahrtenbücher oftmals aus der Erinnerung heraus nachträglich gefertigt werden. Steuerpflichtige sollten sich jedoch hierbei bewusst sein, dass die Finanzverwaltung die Ordnungsmäßigkeit von Fahrtenbüchern regelmäßig überprüfen wird, wie sich in jüngster Vergangenheit durch die Anwendung des Chi-Quadrat-Tests bei verschiedenen Finanzämtern gezeigt hat. Durch die Anwendung des Tests soll das manipulierte nachträglich erstellte Fahrtenbuch aufgedeckt werden. Die dem Test zugrunde liegende Überlegung besteht darin, dass im Fall des nachträglichen Erstellens von Fahrtenbüchern der Ersteller unbewusst seine „Lieblingszahlen“ verwendet, wenn er selbst die Inhalte generiert. Je mehr also Zahlen überdurchschnittlich häufig auftauchen, umso höher ist die Wahrscheinlichkeit, dass das Fahrtenbuch falsch ist.
Um langwierige Auseinandersetzungen mit der Finanzverwaltung zu vermeiden, sollte zumindest bei einer untergeordneten betrieblichen Nutzung eines Betriebsfahrzeuges ein zeitnahes laufend geführtes Fahrtenbuch zum Nachweis der betrieblichen wie privaten Nutzung über eine Zeitdauer von drei Monaten geführt werden.
Mögliche Steuervorteile, die die Intention konterkarieren
Die Neuregelung, von der sich der Gesetzgeber Steuermehreinnahmen in erheblichem Ausmaß verspricht, bringt für Steuerpflichtige durchaus auch Steuervorteile mit sich, die den Gesetzeszweck konterkarieren. Profitieren können vor allem steuerpflichtige Ärzte, die bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2005 nur von der sogenannten Kostendeckelung Gebrauch machen konnten und bei denen sich aufgrund der Altregelung effektiv keine Kraftfahrzeugsaufwendungen gewinnmindernd ausgewirkt haben, obwohl das Fahrzeug in erheblichem Maß für betriebliche Zwecke genutzt wurde. Sie können sich nunmehr durch die glaubhafte Erklärung, mit dem Fahrzeug nicht mehr als 50 Prozent betriebliche Fahrten durchzuführen, der nachteiligen „1-Prozent-Regelung“ mit Kostendeckelung entziehen und somit sicherstellen, dass wenigstens die Hälfte ihrer Aufwendungen für dieses Fahrzeug auch tatsächlich als Betriebsausgaben abgezogen werden können (siehe Beispiel im Infokasten). Für Fahrten zwischen Wohnung und Praxis kann der Steuerpflichtige in jedem Fall – gegebenenfalls zusätzlich – die Entfernungspauschale abziehen.
Mit dem Gesetz zur Eindämmung „angeblich“ missbräuchlicher Gestaltungsmöglichkeiten erhofft sich der Gesetzgeber erhebliche Steuermehreinnahmen. Mit der Neuregelung der privaten Kfz-Besteuerung wird dies jedoch nicht gelingen, weil umfangreiche Gestaltungsmöglichkeiten zur Steueroptimierung geschaffen wurden, die der Gesetzgeber nicht beachtet hat. Nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung hat das Finanzamt das Recht, die steuermindernden Tatsachen für jeden Veranlagungszeitraum neu zu prüfen. Gleichzeitig hat der Arzt als Unternehmer das Recht, für jeden Veranlagungszeitraum sein Betriebsvermögen dahingehend zu beurteilen, inwieweit es sich um notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen handelt. Insoweit wird der Arzt regelmäßig prüfen, welche Gestaltungsalternative ihm den größtmöglichen steuerlichen Vorteil erbringt. Hat der Arzt in der Vergangenheit die „1-Prozent-Regelung“ angewandt und liegt bei ihm der Fall der Kostendeckelung vor, so wird es für ihn ein Leichtes sein, zur sogenannten Neuregelung überzugehen und dadurch erhebliche Vorteile zu realisieren. Diese Ausgangssituation lässt erwarten, dass es zukünftig alljährlich umfangreiche Diskussionen mit der Finanzverwaltung hinsichtlich des betrieblichen wie privaten Nutzungsanteils geben wird, da der einzelne Finanzbeamte weiterhin einen großen Ermessensspielraum bei der Ausfüllung des Begriffes der Glaubhaftmachung hat, soweit kein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch zumindest über einen ausreichend langen Zeitraum zur Vorlage gebracht wird.
Prof. Dr. Stephan List, Steuerberater


Neue Möglichkeiten

Durch das „Gesetz zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltung“ ergeben sich für manche Ärzte neue Steuergestaltungsmöglichkeiten, wie folgendes Beispiel zeigt: Anschaffung eines Fahrzeugs für 116 000 Euro inklusive 16 Prozent Mehrwertsteuer und Sonderausstattung; betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer fünf Jahre; laufende Betriebskosten ohne Abschreibung pro Jahr 10 000 Euro; kein Fahrtenbuch.
Die steuerlichen Wirkungen lassen sich im Telegrammstil wie folgt zusammenfassen: Der Arzt hat als Kfz-Privatanteil nach der Altregelung in den Jahren, in denen die Abschreibung des Fahrzeugs vorgenommen wird, jährlich 13 920 Euro ohne Berücksichtigung der Eigenverbrauchsumsatzsteuer zu versteuern. Dem stehen Betriebsausgaben in Höhe von 30 000 Euro für laufende Kfz-Betriebskosten (10 000 Euro) und Abschreibung (20 000 Euro) gegenüber. Die steuerliche Wirkung in diesen Jahren beziffert sich auf minus 16 080 Euro. Ab dem Jahr, in dem das Fahrzeug abgeschrieben ist, jedoch weiterhin genutzt wird, stehen dem Kfz-Privatanteil von 13 920 Euro lediglich Kfz-Aufwendungen in Höhe von 10 000 Euro gegenüber, sodass die Kostendeckelung mit der Folge greift, dass die steuerliche Wirkung für das Kraftfahrzeug null Euro beträgt.
Kann nunmehr der Arzt zumindest ab dem Jahr, in dem die Abschreibung ausgelaufen ist (erstmals ab dem Veranlagungsjahr 2006), glaubhaft machen, dass sein privater Nutzungsanteil 50 Prozent beträgt, führt die Neuregelung dazu, dass er jährlich 5 000 Euro Kfz-Aufwendungen (50 Prozent von 10 000 Euro) steuerlich wirksam geltend machen kann, während er nach der Altregelung unter die „1-Prozent-Regelung“ gefallen wäre, mit der Konsequenz, dass wegen der Kostendeckelung keine steuerliche Wirkung bezüglich des Kfz entstanden wäre.
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