ArchivDÄ-TitelSupplement: PRAXiSPRAXiS 1/2009Umsatzsteuerpflicht: Komplizierte Rechtslage

Supplement: PRAXiS

Umsatzsteuerpflicht: Komplizierte Rechtslage

Dtsch Arztebl 2009; 106(9): [25]

Günterberg, Klaus; Beer, Christian

Als E-Mail versenden...
Auf facebook teilen...
Twittern...
Drucken...
LNSLNS
Nach einer Betrachtung von Aufwand und Nutzen ist Ärzten – falls möglich – die Inanspruchnahme der „Kleinunternehmer-Regelung“ zu empfehlen.

Früher galten ärztliche Leistungen als von der Umsatzsteuerpflicht befreit. Während dazu die Umsatzsteuerbefreiung bei Ärzten und anderen Heilberuflern pauschal berufsspezifisch behandelt wurde, erfolgt die Einstufung heute tätigkeitsbezogen. Nach den EU-Richtlinien, dem Urteil des Europäischen Gerichtshofs vom 14. September 2000 und inzwischen auch nach deutscher Rechtsprechung werden nun Einzelleistungen beurteilt. Ärztliche Leistungen sind demnach nur noch umsatzsteuerfrei, wenn sie mit kurativer Zielsetzung erbracht wurden (Tabelle). Erbringt der Arzt Leistungen, die nicht diesen Vorgaben entsprechen, so unterliegen diese Leistungen der Umsatzsteuer. Der Arzt muss bei seiner Rechnungslegung dazu seine (Netto-)Leistungen um den Umsatzsteuersatz von derzeit 19 Prozent erhöhen und diese Steuer später dem Finanzamt zuführen.

Diese veränderten Vorschriften erhöhen den bürokratischen Anteil ärztlicher Tätigkeit. Ihre Nichtbeachtung würde aber für den Arzt zu erheblichen Einkommensverlusten führen. Ist der Arzt umsatzsteuerpflichtig und erbringt er umsatzsteuerpflichtige Leistungen, ohne die Umsatzsteuer in Rechnung zu stellen, so ist zu erwarten, dass ihm die Umsatzsteuer bei der nächsten Steuerprüfung rückwirkend aus seinen Einnahmen herausgerechnet wird und er sie aus seinen Einnahmen dann selbst bezahlen muss.

- Ein Beispiel korrekter Rechnungsstellung. Leistungen aus umsatzsteuerpflichtigen Leistungen pro Jahr netto: 17 600 Euro, Umsatzsteuer: 3 344 Euro, Einnahmen brutto: 20 944 Euro. Nach Abführen der Umsatzsteuer verbleiben Nettoeinnahmen von 17 600 Euro.

- Ein Beispiel falscher Rechnungsstellung. Leistungen aus umsatzsteuerpflichtigen Leistungen pro Jahr netto: 17 600 Euro, Umsatzsteuer nicht ausgewiesen, Einnahmen brutto: 17 600 Euro. Nach Abführen der Umsatzsteuer (19 Prozent von brutto 17 600 Euro = 2 810 Euro) verbleiben Nettoeinnahmen von nur noch 14 790 Euro.

Wichtig: Sofern der Gesamtumsatz des Arztes im letzten Geschäftsjahr den Bruttobetrag von 17 500 Euro nicht überschritten hat und im laufenden Jahr voraussichtlich 50 000 Euro nicht überschreiten wird, ist der Arzt nach § 19 UStG („Kleinunternehmer-Regelung“) von der Erhebung der Umsatzsteuer befreit.

Nach dem Steuerrecht ist der Arzt wie jeder Bürger mit seinen gesamten Einnahmen als eine steuerpflichtige Einheit zu betrachten. Dabei gilt seine gesamte berufliche und gewerbliche, jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen als unternehmerisch; so behandelt das Umsatzsteuerrecht auch den Arzt als Unternehmer. Sofern der Arzt also auch umsatzsteuerpflichtige Einnahmen außerhalb seiner ärztlichen Tätigkeit hat, werden seine gesamten umsatzsteuerpflichtigen Einnahmen, sowohl aus ärztlicher als auch aus anderer Tätigkeit, zusammen bewertet.

Ärztliche Gemeinschaftspraxen, ärztliche Partnerschaftsgesellschaften, Medizinische Versorgungszentren (MVZ) und Krankenhäuser gelten steuerlich als selbstständige wirtschaftliche Einheit – als Unternehmen, das von der Erhebung der Umsatzsteuer befreit ist oder nicht. Dabei werden alle Einnahmen des Unternehmens einem gemeinsamen Fonds zugerechnet. Überschreitet das Unternehmen mit den Einnahmen seiner Ärzte aus umsatzsteuerpflichtigen ärztlichen Leistungen den Bruttobetrag von 17 500 Euro, müssen alle Ärzte des Unternehmens die Umsatzsteuer auf alle umsatzsteuerpflichtigen Leistungen erheben, die sie im Namen und auf Rechnung des Unternehmens erbringen – auch wenn der einzelne Arzt die Bruttoeinnahme von 17 500 Euro nicht überschreitet. Mitunter rechnen Ärzte als Mitunternehmer eines Gemeinschaftsunternehmens oder nach ihrem Arbeitsvertrag im eigenen Namen und auf eigene Rechnung ab; dann sind diese Leistungen nicht in die umsatzsteuerliche Beurteilung des Gemeinschaftsunternehmens einzubeziehen, sondern dem Arzt zuzurechnen.

Bei MVZ und Krankenhäusern sind – sofern im Arbeitsvertrag nicht anders vereinbart – die Einnahmen angestellter Ärzte, die diese aus ihrer ärztlichen Tätigkeit für das Unternehmen erzielen, zu bewerten wie die Einnahmen anderer Arbeitnehmer: Alle Einnahmen aus ihrer angestellten ärztlichen Tätigkeit nach ihrem Arbeitsvertrag sind Einnahmen des Unternehmens; eventuelle sonstige Einnahmen der ärztlichen Arbeitnehmer werden den Ärzten, nicht jedoch dem Unternehmen zugerechnet. Ob die im Unternehmen angestellt tätigen Ärzte auf ihre ärztlichen Leistungen, die sie selbst gegenüber Patienten im Namen des Unternehmens abrechnen, die Umsatzsteuer erheben müssen, hängt allein davon ab, wie das Unternehmen diesbezüglich einzustufen ist. Auch das Unternehmen als juristische Person wird hier als eine steuerpflichtige Einheit betrachtet. Bei kleineren Unternehmen (etwa einem MVZ mit wenigen Ärzten) könnte noch eine Umsatzsteuerbefreiung nach der Kleinunternehmer-Regelung infrage kommen. Bei größeren Einrichtungen mit vielen angestellten Ärzten dürfte der Grenzwert von 17 500 Euro aber sehr schnell überschritten sein.

Grenzwert: 17 500 Euro
Sofern ein MVZ oder ein Krankenhaus selbst auch andere umsatzsteuerpflichtige Einkünfte erzielt (beispielsweise aus der Vermietung von Räumen an eine Apotheke, ein Sanitätshaus oder eine Cafeteria), sind auch hier diese umsatzsteuerpflichtigen Einnahmen des MVZ oder der Klinik und die Einnahmen aus ärztlicher Tätigkeit zusammen zu bewerten; üblicherweise überschreiten schon die Bruttoeinnahmen aus der Vermietung den Grenzwert von 17 500 Euro erheblich. Sobald aber der Grenzwert überschritten ist, müssen alle in der Einrichtung erbrachten umsatzsteuerpflichtigen Leistungen, auch die von den Ärzten erbrachten, mit der Umsatzsteuer in Rechnung gestellt werden.

In Praxisgemeinschaften sind die beteiligten Praxen steuerlich selbstständig zu betrachten. Sofern die Praxen aber auch gemeinsam eine (Dach-) Gesellschaft betreiben, der ausgelagerte gemeinsam genutzte Räume, Geräte und Einrichtungen gehören, ist diese Gesellschaft umsatzsteuerlich als eigenständiges Unternehmen zu behandeln. Leistungen der Dachgesellschaft gegenüber ihren Mitgliedern (den Praxen), die von diesen unmittelbar zur Erbringung umsatzsteuerfreier ärztlicher Leistungen verwendet werden, sind umsatzsteuerfrei, für andere Leistungen der Gesellschaft besteht Umsatzsteuerpflicht.

Die ärztliche Heilbehandlung und alle Vorsorgemaßnahmen, wie beispielsweise Früherkennungsuntersuchungen oder Impfungen, sind zweifellos von der Umsatzsteuerpflicht befreit. So sind etliche ausschließlich kurativ tätige ärztliche Fachrichtungen und Fachgruppen (etwa Radiologen, Strahlentherapeuten, Nuklearmediziner oder Zytologen) bei ihren Rechnungen von den Umsatzsteuervorschriften überhaupt nicht oder kaum berührt, andere Fachgruppen (etwa Arbeitsmediziner, Dermatologen, Chirurgen, Gynäkologen) und alle auch gutachterlich tätigen Ärzte dagegen relativ häufig.

*1 Ausgaben für die allgemeinen Kosten der Praxis *2 Sofern Medikamente und medizinisches Material zum Verbleib im Patienten erworben wurden, kann darin enthaltene Umsatzsteuer zu 100 % als Vorsteuer geltend gemacht werden.
*1 Ausgaben für die allgemeinen Kosten der Praxis
*2 Sofern Medikamente und medizinisches Material zum Verbleib im Patienten erworben wurden, kann darin enthaltene Umsatzsteuer zu 100 % als Vorsteuer geltend gemacht werden.
Für die Einstufung einer ärztlichen heilberuflichen Leistung als umsatzsteuerpflichtig oder umsatzsteuerfrei ist nicht allein ein einzelner Aspekt, sondern vor allem der direkte Krankheitsbezug in Zusammenhang mit den genannten Kriterien entscheidend. So ist etwa bei kosmetischen Operationen der Leidensdruck, der einen Patienten zum Arzt führt, für eine Umsatzsteuerbefreiung allein nicht ausreichend; entscheidend ist vielmehr, ob die jeweilige vom Patienten empfundene Situation als Krankheit anerkannt ist und ob die Behandlung mit kurativem Ziel vorgenommen wird. Andererseits kann auch die Verbesserung der Körperform durch eine ärztliche Maßnahme nicht das alleinige Kriterium für die Einstufung als Schönheitsoperation und damit für eine Umsatzsteuerpflicht der ärztlichen Leistung sein. Kosmetische Operationen wie die Vergrößerung der Brüste allein zur Verbesserung der Körperform erfüllen nicht die eingangs genannten Kriterien und sind damit umsatzsteuerpflichtig. Der Wiederaufbau der Brust nach vorheriger Brustkrebsbehandlung oder nach einem Unfall ist dagegen zweifellos therapeutisch indiziert und damit umsatzsteuerfrei. Entscheidend ist, ob ein kausaler Zusammenhang zwischen den das Aussehen verbessernden Maßnahmen und einer Krankheit besteht.

Einstufungsfragen
Auch die Aufnahme einer ärztlichen Leistung in den Leistungskatalog der gesetzlichen Kran­ken­ver­siche­rung (GKV) oder die Kostenübernahme durch eine Behörde eignet sich nicht als Kriterium für die umsatzsteuerliche Einstufung. So ist im Bereich der Familienplanung die ungewollte Kinderlosigkeit zwar als Krankheit anerkannt. Die Familienbegrenzung oder der aus persönlichen Gründen gewünschte Schwangerschaftsabbruch gilt jedoch nicht als Krankheit, sondern als Maßnahme zur individuellen Lebensgestaltung. In allen drei Fällen werden die Kosten aber ganz oder teilweise von der GKV beziehungsweise der zuständigen Behörde getragen. Leistungen zur Behandlung der Sterilität sind immer umsatzsteuerfrei. Auch die Laserbehandlung der Augen, nicht im Leistungskatalog der GKV aufgeführt, ist laut Rechtsprechung umsatzsteuerfrei, weil die Behandlung der Fehlsichtigkeit im Vordergrund steht. Die Einlage eines Intrauterinpessars oder Implantats zur Kontrazeption als Maßnahme der Familienplanung dagegen hat keinen Krankheitsbezug, sie sind ab dem 20. Lebensjahr des Patienten umsatzsteuerpflichtig; die Sterilisation als Maßnahme der Familienplanung dürfte gleich zu bewerten sein.

Eine Entscheidungshilfe, ebenfalls kein alleiniges Kriterium, kann im Einzelfall die Beurteilung eines Sachverhalts durch den Medizinischen Dienst der Kran­ken­ver­siche­rung (MDK) sein. So dürfte beispielsweise die Brustverkleinerung bei einer Makromastie oft, jedoch nicht immer, als kurativ zu bewerten sein. Wo die Belastung von Schultern und Rücken nachweisbar ist, Rückenbeschwerden und eine allgemeine Beeinträchtigung glaubhaft sind, der MDK die Situation als Krankheit anerkennt und wo danach der Versicherungsträger die Kosten trägt, dürfte die ärztliche Behandlung umsatzsteuerfrei sein. Geht es einer Frau andererseits allein darum, die Brust zu verkleinern, um nicht mehr im Mittelpunkt männlicher Blicke und Begehrlichkeiten zu stehen, dürfte der Zusammenhang mit einer Krankheit fehlen.

Auch eignet sich die vom Arzt heranzuziehende Gebührenordnung oder die Art und Weise, wie der Arzt sein Honorar erhält, nicht als Kriterium für die steuerliche Einstufung. So wird beispielsweise das Einlegen eines Kontrazeptivums (Intrauterinpessar, Implantat) bei einer GKV-Versicherten bis zur Vollendung des 20. Lebensjahrs von den Krankenkassen getragen und ist vom Arzt über die Krankenversichertenkarte abzurechnen – die Vergütung fließt in das Kassenhonorar des Arztes ein und ist damit umsatzsteuerfrei. Ab dem 21. Lebensjahr ist bei der Versicherten die gleiche ärztliche Maßnahme jedoch eine reine Privatleistung, nach der ärztlichen Gebührenordnung (GOÄ) zu liquidieren, von der Patientin zu bezahlen und nach geltender Rechtsprechung umsatzsteuerpflichtig. Ist jemand dagegen privat versichert, müssen alle ärztlichen Leistungen immer nach der GOÄ liquidiert werden; beispielsweise die Operation zur Verbesserung der Körperform mit direktem Krankheitsbezug ohne Umsatzsteuer, eine gleiche Operation ohne Krankheitsbezug mit Umsatzsteuer. Aber auch die Aufnahme einer Lebenssituation in die Internationale Klassifikation der Krankheiten eignet sich nicht als Kriterium für die Einstufung zur Umsatzsteuer. Dieser Diagnosenthesaurus zählt nicht nur Krankheiten auf, sondern auch andere Faktoren, die zur Inanspruchnahme des Gesundheitswesens führen. So ist mitunter eine gleiche ärztliche Leistung als Teil einer Behandlung umsatzsteuerfrei und bei anderer Zielstellung umsatzsteuerpflichtig. Der direkte Krankheitsbezug und die jeweilige Indikation bewirken den Unterschied.

Krankheit ist für den Kranken fast immer auch mit Kosten verbunden. Dabei werden Bescheinigungen, Befundberichte und Gutachten oft zunächst zur körperlichen Entlastung des Kranken erstellt und haben sekundär dann auch eine finanzielle Besserstellung zur Folge (zum Beispiel die Bescheinigung der Arbeitsunfähigkeit für den Arbeitgeber oder das Beschäftigungsverbot wegen Gefährdung einer Schwangerschaft). Solange das kurative Ziel im Vordergrund steht, die Bescheinigung Teil der Behandlung ist und der finanzielle Nutzen nur randständig beziehungsweise eine Sekundärfolge ist, sind die Leistungen umsatzsteuerfrei. Dagegen sind ärztliche Leistungen, die allein oder überwiegend der finanziellen Besserstellung des Erkrankten oder Dritter dienen (zum Beispiel die Bescheinigung einer Erkrankung für eine Reisekosten-Rücktrittsversicherung) umsatzsteuerpflichtig.

Anzeige
Die Pflichtangaben
Die ärztliche Rechnung ist nach den Vorschriften der Gebührenordnung für Ärzte zu erstellen. Ist der Arzt von der Erhebung der Umsatzsteuer nicht befreit, muss seine Rechnung die gemäß der §§ 14 und 14 a UStG vorgeschriebenen Angaben enthalten (Kasten).

Nach § 18 UStG hat der Steuerpflichtige beim Finanzamt die Umsatzsteuer anzumelden, selbst zu errechnen und auf elektronischem Weg anzuzeigen. Die Höhe und die Fälligkeitstermine für die vom Unternehmer beziehungsweise dem Unternehmen regelmäßig zu leistender Umsatzsteuervorauszahlung werden von der Zahllast (vereinnahmte Mehrwertsteuer abzüglich gezahlter Vorsteuer) bestimmt. Existenzgründer, soweit sie nicht von der Kleinunternehmer-Regelung Gebrauch machen, sind verpflichtet, in den ersten beiden Jahren ihrer Selbstständigkeit ihre Umsatzsteuern dem Finanzamt monatlich anzuzeigen.

Sofern der Arzt nicht von der Kleinunternehmer-Regelung Gebrauch macht, sollte er in seiner Buchhaltung auf den jeweiligen Sachkonten die Nettobeträge buchen und dazu die verausgabte Umsatzsteuer (Vorsteuer) und die eingenommene Umsatzsteuer (Mehrwertsteuer) gesondert erfassen. Auch sollten die Einnahmen aus steuerpflichtigen und steuerfreien ärztlichen Leistungen jeweils gesondert nachgewiesen werden. Nimmt der Arzt die Kleinunternehmer-Regelung in Anspruch, ist eine separate Aufzeichnung über die Einnahmen aus steuerpflichtigen ärztlichen Leistungen, für die keine Umsatzsteuer erhoben wurde, zu empfehlen; nur so ist die Berechtigung für die Kleinunternehmer-Regelung nachweisbar.

Mit diesen differenzierten Aufzeichnungen entlastet sich der Arzt von einer späteren, viel aufwendigeren Korrektur seiner gesamten Buchhaltung. Sofern der Arzt (beziehungsweise die ärztliche Gemeinschaftseinrichtung) stets nur Leistungen erbringt, die rein kurativ und von der Erhebung der Umsatzsteuer frei sind, ändert sich für ihn in seiner Rechnungslegung und Buchhaltung nichts. Sollten einzelne Leistungen aber eigentlich umsatzsteuerpflichtig sein, der Arzt jedoch nach der Kleinunternehmer-Regelung von der Erhebung der Umsatzsteuer befreit sein, so kann er unverändert nur den bisher auch üblichen Nettobetrag in Rechnung stellen. Die Befreiung vom Erheben der Umsatzsteuer ist aber auf der Rechnung zu vermerken („Ich bin nach § 19 UStG vom Erheben der Umsatzsteuer befreit.“).

Viel Aufwand
Rechnungskopien sind zu steuerlichen Zwecken zehn Jahre aufzubewahren und gegebenenfalls dem Finanzamt vorzulegen. Warum eine gleiche ärztliche Leistung einmal umsatzsteuerpflichtig und im anderen Fall umsatzsteuerfrei ist, muss der Arzt dann bei einer Steuerprüfung im Einzelfall auch mit Vorlage der Rechnungskopie begründen. Dabei bezieht sich die ärztliche Schweigepflicht nicht auf die Pflichtangaben auf der Rechnung, nicht auf Einzelheiten der erbrachten Leistungen und nicht auf die Buchhaltung, sondern nur auf die Person des Patienten.

Mit den nun geltenden EU-Bestimmungen steigt der Aufwand des Arztes für seine Rechnungslegung, für die Buchhaltung und für seine Steuerberatung. Allerdings kann er die eingenommene Umsatzsteuer seinen Umsatzsteuerausgaben (Vorsteuer) aus ärztlicher Tätigkeit anteilig gegenrechnen (private und eventuell sonstige unternehmerische Ausgaben bleiben dabei unberücksichtigt). Anteilig bedeutet, dass die Vorsteuer nur in dem Verhältnis zu berücksichtigen ist, das den umsatzsteuerpflichtigen ärztlichen Einnahmen zu den umsatzsteuerfreien Einnahmen entspricht. Dabei sind auch nur die Ausgaben aus seiner ärztlichen Tätigkeit zu berücksichtigen, die Umsatzsteuer enthalten. Bei Medikamenten und medizinischem Material, die am Patienten vollständig verbraucht wurden, kann allerdings die dafür entrichtete Vorsteuer vollständig angerechnet werden. Weil bei Ärzten – anders als bei Gewerbetreibenden – die Umsatzsteuereinnahmen im Verhältnis zu den Gesamteinnahmen gewöhnlich von untergeordneter Bedeutung sind, ist die Umsatzsteuerersparnis in den meisten Fällen relativ gering.

Berücksichtigt man den Aufwand für die vorschriftsmäßige Rechnungserstellung, für die erweiterte Buchhaltung, für die regelmäßige Umsatzsteuererklärung und für die Inanspruchnahme des Steuerberaters, lohnt sich diese Steuerersparnis selten; man kann deshalb jedem Arzt nur raten, – wenn irgend möglich – von der Kleinunternehmer-Regelung Gebrauch zu machen.

Die EU-Richtlinie zur Umsatzsteuer ärztlicher Leistungen hat in Deutschland bei den davon betroffenen Ärzten zu Veränderungen, mitunter auch zu einer Rechtsunsicherheit geführt, wobei etliche Fragen auch noch nicht abschließend geklärt sind. Es sollten unbedingt die Einstufung des Arztes, der Praxis oder des Unternehmens als umsatzsteuerpflichtig oder umsatzsteuerfrei, die Rechnungslegung und die Buchhaltung des Arztes beziehungsweise des Unternehmens und alle Zweifelsfälle detailliert mit einem auch in medizinischen Fragen erfahrenen Steuerberater geklärt werden.
Dr. med. Klaus Günterberg
Christian Beer, Steuerberater

Weitere Informationen und viele
Beispielrechnungen im Internet:
www.dr-guenterberg.de/publikationen


Die Kriterien
Nach den EU-Bestimmungen und gemäß § 4 Nr. 14 UStG sind ärztliche Leistungen von der Umsatzsteuerpflicht befreit. Dies gilt jedoch nur dann, wenn sie der medizinischen Betreuung von Personen durch das Diagnostizieren und Behandeln von Krankheiten oder anderen Gesundheitsstörungen dienen, wenn ein therapeutisches Ziel im Vordergrund steht und die Leistung der Minderung der Leiden, Genesung und Gesunderhaltung des Menschen dient. Auch muss die Leistung einen direkten Einfluss auf den Gesundheitszustand haben, medizinisch indiziert und therapeutisch zielorientiert sein.


Pflichtangaben einer die Umsatzsteuer enthaltenden Rechnung
- Vollständiger Name des Unternehmers (in diesem Fall des Arztes) und gegebenenfalls des Unternehmens (der medizinischen Einrichtung)
- Vollständige Anschrift
- Steuernummer oder Umsatzsteuer-Identifikations-Nummer (USt.-IDNr.)
- Ausstellungsdatum der Rechnung
- Rechnungsnummer, fortlaufend und eindeutig zuzuordnen
- Zeitpunkt der Lieferung und Leistung
- Art und Menge der Leistung und der Gegenstände
- Umsatzsteuersatz
- Aufgegliedertes Entgelt (Nettobetrag, Umsatzsteuerbetrag, Gesamtbetrag)

Leserkommentare

E-Mail
Passwort

Registrieren

Um Artikel, Nachrichten oder Blogs kommentieren zu können, müssen Sie registriert sein. Sind sie bereits für den Newsletter oder den Stellenmarkt registriert, können Sie sich hier direkt anmelden.

Fachgebiet

Zum Artikel

Anzeige

Alle Leserbriefe zum Thema