ArchivDeutsches Ärzteblatt38/2009Befreiung von der Umsatzsteuer: Das Finanzministerium bringt etwas Licht ins Dunkel

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Befreiung von der Umsatzsteuer: Das Finanzministerium bringt etwas Licht ins Dunkel

Iser, Christoph

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LNSLNS Früher galten ärztliche Leistungen als von der Umsatzsteuerpflicht befreit.
Heute erfolgt die Einstufung tätigkeitsbezogen – was regelmäßig für Verwirrung sorgt. Ein Erlass des Bundesfinanzministeriums sorgt für mehr Klarheit.

Mit Wirkung zum 1. Januar 2009 hat der Gesetzgeber die Umsatzsteuerbefreiung im Bereich der Humanmedizin neu geregelt. Durch die Neuregelung werden ambulante wie auch stationäre Leistungen, die der medizinischen Betreuung von Personen durch das Diagnostizieren und Behandeln von Krankheiten oder anderen Gesundheitsstörungen dienen, in einer Befreiungsvorschrift zusammengefasst. Mit Schreiben vom 26. Juni 2009 hat das Bundesfinanzministerium ausführlich zur gesetzlichen Neufassung Stellung genommen.

Demnach umfasst die Steuerbefreiung Tätigkeiten, die zum Zweck der Vorbeugung, Diagnose, Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen bei Menschen vorgenommen werden. Aufgrund der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs müssen die Leistungen dem Schutz der Gesundheit des Betroffenen dienen. Dies gilt unabhängig davon, um welche konkrete heilberufliche Leistung es sich handelt, sodass auch Atteste und Gutachten unter die Steuerbefreiung fallen können. Dementgegen können aber auch Untersuchungen, die nicht dem Schutz der Gesundheit dienen, umsatzsteuerpflichtig ausfallen.

Der Adressat der Leistung, also derjenige, für den diese erbracht wird, rückt dabei ebenso in den Hintergrund, wie es auch irrelevant ist, durch wen die Leistung ausgeübt wird – freiberuflich tätiger oder angestellter Arzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Unternehmer (der ähnliche heilberufliche Tätigkeiten ausübt), Krankenhaus, Medizinisches Versorgungszentrum. Zentrales Kriterium für die Steuerbefreiung ist daher, dass ein therapeutisches Ziel der Leistung im Vordergrund steht. Dieser Argumentation folgend ist eine Reihe von (ärztlichen) Tätigkeiten, wie etwa Supervisionsleistungen oder auch die Erstellung bestimmter Gutachten, per se von der Umsatzsteuerbefreiung ausgeschlossen (siehe Kasten).

Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin
Neben dem therapeutischen Ziel, also dem Kriterium der Heilbehandlung, muss für die Anwendung der Steuerbefreiung auch eine entsprechende Befähigung des Unternehmers vorliegen. So definiert das Bundesfinanzministerium die Tätigkeit als Arzt für Zwecke der Umsatzbesteuerung als „die Ausübung der Heilkunde unter der Berufsbezeichnung Arzt oder Ärztin“. Um diese Worthülsen zu füllen, führt das Bundesfinanzministerium weiter aus: „Zur Ausübung der Heilkunde gehören dabei Maßnahmen, die der Feststellung, Heilung oder Linderung von Krankheiten, Leiden oder Körperschäden beim Menschen dienen.“ Dazu gehören auch die Leistungen der vorbeugenden Gesundheitspflege zur Ausübung der Heilkunde sowie die im Zusammenhang mit einem Schwangerschaftsabbruch nach § 218 a des Strafgesetzbuches (StGB) stehenden ärztlichen Leistungen. Unter letztere Leistungen fällt vor allem auch die strafgesetzlich vorgeschriebene Sozialberatung durch einen Arzt.

Ebenso zu den umsatzsteuerfreien Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin gehört die Tätigkeit als Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut und Hebamme, welche zudem ausführlich im Schreiben des Bundesfinanzministeriums definiert werden. Noch ausführlicher nimmt das Ministerium zu den Leistungen als Angehöriger ähnlicher heilberuflicher Tätigkeiten Stellung (siehe Kasten).

Werden Leistungen aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker oder aus einer anderen heilberuflichen Tätigkeit im Sinne der Befreiungsvorschrift erbracht, kommt es für die Steuerbefreiung nicht darauf an, in welcher Rechtsform der Unternehmer die Leistung erbringt.

Auch die Umsätze einer Personengesellschaft aus einer heilberuflichen Tätigkeit sind umsatzsteuerfrei, wenn die Gesellschaft daneben eine Tätigkeit ausübt, die ertragsteuerlich als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren sind.

Darüber hinaus steht es der Befreiung von Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin nicht entgegen, wenn diese im Rahmen von Verträgen der hausarztzentrierten Versorgung nach § 73 b Sozialgesetzbuch (SGB)V oder der besonderen ambulanten ärztlichen Versorgung nach § 73 c SGB V beziehungsweise nach anderen sozialrechtlichen Vorschriften erbracht werden.

Neben den Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin beschäftigt sich das Bundesfinanzministerium in seinem Erlass auch mit der umsatzsteuerlichen Behandlung von Praxis- und Apparategemeinschaften. Die Leistungen solcher Praxis- und Apparategemeinschaften bestehen unter anderem in der Zurverfügungstellung von medizinischen Einrichtungen, Apparaten und Geräten. Des Weiteren führen die Gemeinschaften beispielsweise mit eigenem medizinisch-technischem Personal Laboruntersuchungen, Röntgenaufnahmen und andere medizinisch-technischen Leistungen für ihre Mitglieder aus.

Voraussetzung für die Steuerbefreiung von Praxis- und Apparategemeinschaften ist, dass die Leistungen von den Mitgliedern unmittelbar für steuerfreie Umsätze verwendet werden. Übernimmt die Gemeinschaft für ihre Mitglieder zum Beispiel die Buchführung, Rechtsberatung oder die Tätigkeit einer ärztlichen Verrechnungsstelle, handelt es sich um Leistungen, die nur mittelbar zur Ausführung von steuerfreien Heilbehandlungsleistungen bezogen werden und deshalb nicht von der Umsatzsteuer befreit sind.

Für die Steuerbefreiung ist es jedoch unschädlich, wenn die Gemeinschaft den jeweiligen Anteil der gemeinsamen Kosten des Mitglieds direkt im Namen des Mitglieds mit den Krankenkassen abrechnet. Die Leistungsbeziehung zwischen Gemeinschaft und Mitglied bleibt dabei weiterhin bestehen. Der verkürzte Abrechnungsweg kann als Serviceleistung angesehen werden, die als unselbstständige Nebenleistung das Schicksal der Hauptleistung teilt, also auch unter die Umsatzsteuerbefreiung fällt.

Auch Laborleistungen gemäß § 25 Abs. 3 des Bundesmantelvertrags-Ärzte, wonach die Laborgemeinschaft für den Arzt die auf ihn entfallenden Analysekosten gegenüber der zuständigen Kassenärztlichen Vereinigung abrechnet, erfüllen hinsichtlich der dort geforderten „genauen Erstattung des jeweiligen Anteils an den gemeinsamen Kosten“ die Voraussetzung der Umsatzsteuerbefreiung für Praxis- und Apparategemeinschaften.

Leistungen der Gemeinschaft an Nichtmitglieder sind von der Befreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. d Umsatzsteuergesetz ausgeschlossen. Das gilt auch dann, wenn ein Leistungsempfänger, der nicht Mitglied ist, der Gemeinschaft ein Darlehen oder einen Zuschuss gegeben hat.

Neben den vorgenannten Themen beschäftigt sich der Ministeriumserlass auch noch mit Krankenhausbehandlungen und Leistungen von Einrichtungen nach § 140 b Abs. 1 SGB V zur integrierten Versorgung. Insoweit wird jedoch direkt auf das BMF-Schreiben verwiesen, das im Internet unter www.bundesfinanzministerium.de heruntergeladen werden kann.
Christoph Iser, Steuerberater
E-Mail: Stb.Iser@Steuerempfehlung.de

Keine Heilbehandlung
Folgende (ärztliche) Tätigkeiten unterliegen der Umsatzsteuer, weil nach Ansicht des Bundesfinanzministeriums das therapeutische Ziel der Leistung nicht im Vordergrund steht:
die schriftstellerische oder wissenschaftliche Tätigkeit, auch soweit es sich dabei um Berichte in einer ärztlichen Fachzeitschrift handelt
die Vortragstätigkeit, auch wenn der Vortrag vor Ärzten im Rahmen einer Fortbildung gehalten wird
die Lehrtätigkeit
die Erstellung von Alkohol-Gutachten, Zeugnissen oder Gutachten über das Sehvermögen, über Berufstauglichkeit oder in Versicherungsangelegenheiten, Einstellungsuntersuchungen, Untersuchungsleistungen, wie zum Beispiel Röntgenaufnahmen zur Erstellung eines umsatzsteuerpflichtigen Gutachtens
die Lieferungen von Hilfsmitteln wie zum Beispiel Kontaktlinsen oder Schuheinlagen
die Nutzungsüberlassung gegen Entgelt von medizinischen Großgeräten
kosmetische Leistungen von Podologinnen oder Podologen in der Fußpflege
Leistungen zur Prävention und Selbsthilfe im Sinne des § 20 SGB V, die keinen unmittelbaren Krankheitsbezug haben, weil sie lediglich „den allgemeinen Gesundheitszustand verbessern und insbesondere einen Beitrag zur Verminderung sozial bedingter Ungleichheiten von Gesundheitschancen erbringen“ sollen
ästhetisch-plastische Leistungen, soweit ein therapeutisches Ziel nicht im Vordergrund steht. Indiz hierfür kann sein, dass die Kosten regelmäßig nicht durch Kran­ken­ver­siche­rungen übernommen werden
Supervisionsleistungen sowie
die Durchführung einer Leichenschau, soweit es sich um die zweite Leichenschau oder weitere handelt sowie das spätere Ausstellen der Todesbescheinigung als Genehmigung zur Feuerbestattung.

Nicht ärztliche Berufe
Von den nicht ärztlichen Berufen unterliegen unter anderem folgende Gruppen nicht der Umsatzsteuerpflicht:
Ergotherapeuten
Krankenschwestern und Krankenpfleger (sozialpflegerische Leistungen, wie Grundpflege und hauswirtschaftliche Versorgung, sind jedoch nicht nach § 4 Nr. 14 Umsatzsteuergesetz steuerfrei)
Logopäden
Masseure und medizinische Bademeister (die Steuerbefreiung kann von den genannten Unternehmern unter anderem für die medizinische Fußpflege und die Verabreichung von medizinischen Bädern, Unterwassermassagen, Fangopackungen und Wärmebestrahlungen in Anspruch genommen werden)
auf dem Gebiet der Humanmedizin selbstständig tätige medizinisch-technische Assistenten
Dipl.-Oecotrophologen (Ernährungsberater) im Rahmen einer medizinischen Behandlung
Orthoptisten
Podologen
Psychologische Psychotherapeuten sowie Kinder- und Jugendlichenpsychotherapeuten
Rettungsassistenten sowie
Sprachtherapeuten.
Keine ähnliche heilberufliche Tätigkeit und damit nicht umsatzsteuerbefreit sind:
Fußpraktiker, weil sie vorwiegend auf kosmetischem Gebiet tätig werden
Heileurythmisten
Krankenpflegehelfer sowie
Logotherapeuten.
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